• Conoce los mecanismos y vías legales diseñadas para tutelar los derechos de los contribuyentes ante deudas tributarias aplicada incorrectamente a un tercero (consorcio).

     Por: Dr. C.P.C. Rubén Saavedra Rodríguez.

1. Antecedentes

Un contrato de consorcio es aquel bajo el cual dos o más personas se asocian para participar en un determinado negocio con el propósito de generar un beneficio económico. Además, se caracteriza porque las personas mantienen su autonomía y participan directamente en las actividades propias del consorcio (artículo 445 de la Ley General de Sociedades, en adelante LGS).

Como es sabido, a diferencia de la LGS, la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) califica como contribuyentes a los consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente.

Por otro lado, la SUNAT con el propósito de hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria viene efectuando acciones de cobraza coactiva, mediante retención a terceros, a Consorcios que llevan contabilidad independiente, respecto de la deuda tributaria a cargo de las partes consorciadas; lo cual constituye claramente una afectación a los derechos patrimoniales del consorcio al tener personería juridico tributaria y no debe verse afectado por deuda de terceros.

Es común que las medidas de embargo se efectúen a través de retención a Municipalidades u otros entes estatales, a los que el Consorcio con contabildiad independiente les presta servicio de ejecución de obras públicas; es decir, se retienen los pagos al consorcio respecto de la deuda tributaria de una de las partes consorciadas.

A continuación, se analiza la legalidad de dicho proceder de la SUNAT en base a nuestra experiencia profesional.

2. Análisis

Es importante señalar que, la SUNAT sustenta sus acciones en el artículo 118 del Código Tributario, el cual está referido a las medidas cautelares que puede disponer el ejecutor coactivo durante el procedimiento de ejecución coactiva. Entre ellas, el numeral 4 señala que se puede embargar “en forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros” [énfasis agregado].

Ante ello, la posición de la Administración Tributaria es que el dinero que la Municipalidad o cualquier otro ente estatal le adeuda al consorcio con quien ha firmado un contrato es un derecho de crédito de la empresa deudora. Así, se debe advertir que es la empresa que forma parte del consorcio la deudora tributaria y no el consorcio del cual forma parte. Dicha diferencia es relevante porque si estamos en el supuesto de un consorcio con contabilidad independiente, tal como se mencionó anteriormente, el consorcio es un contribuyente autónomo.

Bajo este supuesto, cabe preguntarse si la Municipalidad tiene realmente derechos de crédito del deudor tributario. Para ello, es importante mencionar que, según la doctrina civilista, con derecho de crédito nos referimos a la posición de un acreedor, “es decir, [de] quien tiene el derecho de exigir el cumplimiento de una prestación”[1]. Así, se debe desprender que todo acreedor crediticio tiene la condición de tal por el hecho de tener la facultad de exigir el cumplimiento de una prestación.

Sin embargo, en el supuesto planteado, claramente la empresa deudora no tiene derechos de crédito con la Municipalidad, sino es el consorcio ¾contribuyente independiente¾ quien los tiene. Ello en la medida en que ha sido el consorcio con contabilidad independiente quien, a través de su representante, firmó el contrato con la Municipalidad. Únicamente cuando la actividad económica generadora del consorcio culmine, las empresas que son partes del mismo se dividirán las ganancias o pérdidas, según sus respectivos porcentajes de participación.

Pues bien, ¿cuál es el mecanismo legal que se puede seguir para advertir a la Administración de esta irregularidad? Dicho instrumento lo encontramos en el artículo 155 del Código Tributario, el cual describe a la queja como un recurso a presentarse cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en las normas tributarias de las que el Tribunal Fiscal tenga competencia.

Así, se puede plantear que la Administración Tributaria está aplicando incorrectamente el artículo 118.4 del Código Tributario, pues el dinero que pretende embargar vía retención no es precisamente un ingreso destinado directamente al deudor tributario.

De ahí que, el Tribunal Fiscal ya se haya pronunciado en reiteradas oportunidades acerca de esta materia y coincida con lo expuesto en las siguientes resoluciones: N° 4792-Q-2015, 242-Q-2016, 3187-Q-2016, 424-Q-2018 y 2122-Q-2022. En dichas resoluciones ha concluido que cuando se trate de consorcios con contabilidad independiente, lo que el Ejecutor Coactivo está intentando embargar “constituyen ingresos directamente atribuibles a dichos consorcios, respecto de los cuales se encontrarán obligados a tributar, por lo que siendo así no podrían constituir ingresos atribuibles directamente a la quejosa, razón por la que no es válido disponer su afectación directa a fin de garantizar el pago de las obligaciones tributarias de esta última” [énfasis agregado]. En esa línea, el Tribunal Fiscal ordena a la Administración dejar sin efecto las resoluciones coactivas en el extremo referido a la afectación de los ingresos obtenidos por los consorcios.

Es necesario destacar que este criterio del Tribunal Fiscal no resulta extensivo a consorcios sin contabilidad independiente, al no ser considerado un contribuyente para efectos tributarios; sin embargo, en dichos casos, un medio de defensa es observar si el Ejecutor Coactivo viene siguiendo el procedimiento legalmente establecido, observando todos los requisitos de validez al emitir su resolución, como el tener una fundamentación adecuada. De lo contrario, recurriendo mediante la vía de la queja, el Tribunal Fiscal también se podría pronunciar sobre los potenciales vicios y culminar levantando el embargo, tal como sucedió en la RTF N° 1762-Q-2022.

3. Conclusión

A modo de cierre, se debe advertir que toda actuación de la Administración debe seguir los parámetros legalmente establecidos. Así, si bien el cobro de una deuda tributaria es una facultad de la Administración, no por ello está habilitada a embargar derechos de crédito de un tercero (consorcio) aplicando incorrectamente un dispositivo legal (numeral 4 del artículo 118 del Código Tributario). En el caso presentado, la Administración pretendía retener un monto de dinero que claramente no pertenecía directamente al deudor tributario, por lo que el consorcio se iba a ver fuertemente afectado. Ante ello, la mejor alternativa es utilizar las vías legales que se han diseñado para tutelar los derechos de los contribuyentes.

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[1] OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las Obligaciones. (Biblioteca Para leer el Código Civil, Vol. XVI, Primera Parte, Tomo I), página 78. Fondo Editorial de la PUCP, Lima, 2001.