Por: Dr. C.P.C. Rubén Saavedra Rodríguez1.
El presente artículo tiene por objeto detallar la regla regulada en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) para la deducción de gastos financieros; la cual será aplicable a partir del ejercicio 2021, es decir, en la Declaración Jurada anual a presentarse en marzo y abril del presente año.
Como es de conocimiento, el Decreto Legislativo N ° 1424 estableció que el límite para la deducción de los gastos por intereses se determinará en función al 30 % del EBITDA del contribuyente del ejercicio anterior. Para estos efectos, lo primero que hay que resaltar es que, por un lado, los intereses que se van a tomar en cuenta para efectos del cálculo son los intereses netos, los cuales son la diferencia entre los gastos por intereses menos los ingresos por intereses. Por otro lado, se entiende como “EBITDA tributario” a la renta neta luego de efectuada la compensación de pérdidas más los intereses netos, depreciación y amortización. Todo esto, al amparo de la LIR.
Cabe resaltar que este límite, al igual que en la regla anterior, no es aplicable a contribuyentes cuyos ingresos netos en el ejercicio gravable sean menores o iguales a 2500 UIT; así como a las empresas del sistema financiero, contribuyentes que estén en proyectos de APP (o intereses relacionados a estos proyectos) y a los endeudamientos por emisión de valores mobiliarios. Además, sigue vigente la deducción de intereses de fraccionamiento conforme al Código Tributario, los cuales no entran al cálculo del 30 %. Por su parte, la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 432-2020-EF (publicado el 31.12.2020) dispuso que los contribuyentes que se constituyan o inicien actividades en el ejercicio 2021 considerarán el EBITDA de dicho ejercicio.
Sobre la aplicación de esta nueva regla, existían una serie de dudas que han podido ser esclarecidas (en parte) por el Decreto Supremo N ° 402-2021-EF, publicado el 30.12.2021, el cual modifica el inciso a) del artículo 21 del Reglamento de la LIR (RLIR, en adelante) y lo adecúa a la regla en comentario.
Así, por ejemplo, la regulación en la LIR no especificaba cómo iban a calcular el 30 % del EBITDA los contribuyentes que obtengan un saldo negativo luego de deducidas las pérdidas en el ejercicio anterior. En este caso, el RLIR ha especificado que el EBITDA será igual a la suma de los intereses netos, depreciación y amortización deducidos en dicho ejercicio. En otras palabras, en los casos en que en el ejercicio anterior haya un saldo negativo, lo único que se tomará en cuenta será la suma de los conceptos antes indicados. Es decir, los contribuyentes nunca tendrán un EBITDA cero o negativo.
Otro punto que ha sido esclarecido es el relacionado a lo regulado en la LIR en donde se indica que los intereses que no hubieran podido ser deducidos en el ejercicio por exceder el límite, podrán ser adicionados a aquellos correspondientes a los 4 ejercicios siguientes. Al respecto, quedaba la duda de qué saldo debías deducir primero: si el saldo del ejercicio corriente o saldo de los ejercicios más antiguos que ya venías arrastrando. La norma se ha inclinado por señalar que se debe tomar, en primera instancia, el saldo del ejercicio más antiguo que ya venías arrastrando; con el límite temporal siempre de que solo sean los 4 ejercicios anteriores. Asimismo, también se indica que estos 4 ejercicios serán contados a partir del ejercicio siguiente al de la generación de cada interés neto.
Como bien es sabido, para efectos de las Declaraciones Juradas anuales, se deben tener presente los pronunciamientos emitidos por la Administración Tributaria a través de sus informes, esto con la finalidad de evitar contingencias tributarias. A continuación, se detallan los informes más relevantes:
En primer lugar, en el Informe N ° 094-2021-SUNAT, la Administración Tributaria aclara que el EBITDA regulado en la LIR es un EBITDA basado en conceptos tributarios y no contables. Así, el concepto de “renta neta” es el que se determina a partir de lo establecido en el artículo 37 y 44 de la LIR. Además, concluye que cualquier otra norma que incida en la determinación del impuesto, directa o indirectamente, será igualmente aplicable para efectos del cálculo del EBITDA. Asimismo, en cuanto a la deducción de la amortización de intangibles, el mismo Informe ha indicado que sólo se considerará dentro de la amortización para el cálculo del EBITDA la amortización realizada en el plazo de 10 años.
En segundo lugar, el Informe N ° 013-2020-SUNAT ha tocado 3 importantes materias con respecto a si ciertos conceptos entran o no al cálculo de esta nueva regla. Así, se consulta por los gastos por intereses derivados de operaciones de crédito efectuadas con sujetos situados en países o territorios no cooperantes de baja o nula imposición (inciso m) del artículo 44 de la LIR) y por los intereses generados por un contrato de arrendamiento financiero o leasing entran al cálculo o no. La Administración Tributaria indica que a estos dos conceptos también les resulta aplicable lo regulado en la nueva regulación. Por su lado, no le resulta aplicable al gasto del cedente en las operaciones de factoring sin recurso, pues el gasto del cedente retribuye la prestación de un servicio que no es de financiamiento, por lo que dicha retribución no constituye un interés.
En tercer lugar, en el Informe N ° 059-2020-SUNAT se precisa la deducción de gastos en etapa preoperativa (inciso g) del artículo 37 de la LIR) y su vinculación con la nueva regla. Si bien el Informe se emitió con una regulación anterior, la opinión de la SUNAT se podría mantener en la nueva regla. A esta consulta, la Administración Tributaria señala que ambos inicios (el a) y el g) del artículo 37) tienen finalidades diferentes, pues el primero constituye un mecanismo antielusivo, mientras que el segundo regula la oportunidad en que pueden ser deducidos los intereses generados en etapa preoperativa. Por ello, indica que ambos incisos no se contraponen al tener fines distintos, por lo que considera que sí es aplicable la regla del inciso a) del artículo 37 a la deducción de estos intereses.
Finalmente, consideramos relevante tener en cuentas las precisiones anteriores y los criterios interpretativos establecidos por la SUNAT a fin de prevenir cualquier tipo de contingencia tributaria.
[1] Abogado, contador público, doctor en Derecho, máster en Derecho Tributario, docente universitario, consultor tributario. También es miembro de la Comisión de Asuntos Tributarios de CCLL y exdecano del Colegio de Contadores Públicos de La Libertad.
